Begrebet God Offentlig Revisionsskik (GOR) – en vejledning

Indholdsfortegnelse

I. Indledning

II. Begrebet god offentlig revisionsskik

A. Rammerne for god offentlig revisionsskik

B. Anvendelsesområde og målgruppe for vejledningen

C. Faktorer, der er bestemmende for indholdet af begrebet god offentlig revisionsskik

III. Grundlæggende forudsætninger

IV.Revisionsopgaven

A. Finansiel revision

a. Definition

b. Målsætning

c. Revisionsplanlægning

d. Revisionsbevis

e. Evaluering af intern kontrol

f. Væsentlighed og risiko

g. Dokumentation

h. Kvalitetsstyring af revisionen

B. Forvaltningsrevision

a. Definition

b. Målsætning

c. Genstand

d. Aspekter

e. Gennemførelse

V. Rapportering

Begrebet God Offentlig Revisionsskik (GOR)

I. Indledning

1. Formålet med vejledningen er at præcisere forudsætninger og indhold af begrebet GOR.

Hensigten med vejledningen er at fastlægge en norm for den professionelle ydelse, som revisorer skal præstere, når de reviderer områder, der er omfattet af dette begreb. Samtidig er det hensigtsmæssigt, at der er klarhed hos alle implicerede parter – ministerier, institutioner, borgere og revisorer – med hensyn til, hvad begrebet dækker. Det er klart, at udførelse af god offentlig revision forudsætter professionalisme, men det er ikke fundet hensigtsmæssigt at beskrive mere præcise krav til revisoruddannelse mv.

For det første fastlægger vejledningen rammerne for begrebet GOR samt anvendelsesområdet og målgruppen for vejledningen. Endvidere omtales de faktorer, som er bestemmende for indholdet af begrebet GOR(kap. II).

For det andet forudsætter begrebet GOR en fordeling af opgaver og ansvar, så revisoransvaret afgrænses i forhold til ledelsens ansvar(kap. III).

Revisionsopgaven under GOR er i overensstemmelse med rigsrevisorlovens § 3 defineret som både finansiel revision og forvaltningsrevision. Vejledningen beskriver målsætning, planlægning og gennemførelse af begge typer revision, der er omfattet af begrebet GOR(kap. IV).

Endelig beskriver vejledningen, hvordan og hvorledes revisor rapporterer om den udførte revision og resultaterne heraf(kap. V).

Udgangspunktet for begrebet er rigsrevisorlovens bestemmelser. Videre bygger vejledningen på International Organization of Supreme Audit Institutions (INTOSAI) revisionsstandarder samt "Europæiske retningslinjer for anvendelsen af INTOSAI’s revisionsnormer", som er udarbejdet i et samarbejde mellem de nationale rigsrevisioner i EU og Den Europæiske Revisionsret. Vejledningen er også en videreførsel af principperne i publikationen "Vejledende retningslinier for revisionen af statsstøttede institutioner mv. (rigsrevisorlovens § 4)" fra 1993.

Vejledningen har været drøftet med Rigsrevisionens faglige samarbejdspartnere: Foreningen af Statsautoriserede Revisorer, Foreningen af Registrerede Revisorer, Kommunernes Revisionsafdeling, Revisionsdirektoratet for Københavns Kommune og Revisionsaktieselskabet af 1/12 1962.

II. Begrebet god offentlig revisionsskik

2. God offentlig revisionsskik er et begreb, der udtrykker forudsætningerne og betingelserne for udførelsen og indholdet af revision af statsregnskabet, offentlige institutioner mv. eller regnskaber for institutioner, virksomheder, hvor staten har ydet tilskud, garanti m.m.

A. Rammerne for god offentlig revisionsskik

3. Efter rigsrevisorlovens § 3 efterprøver revisionen, om regnskabet er rigtigt, og om de dispositioner, der er omfattet af regnskabsaflæggelsen er i overensstemmelse med de meddelte bevillinger, love og andre forskrifter samt med indgåede aftaler og sædvanlig praksis (finansiel revision). Endvidere foretages en vurdering af, hvorvidt der er taget skyldige økonomiske hensyn ved forvaltningen af de midler og driften af de virksomheder, der er omfattet af regnskabet (forvaltningsrevision).

Rigsrevisorlovens § 3 vedrører regnskaber omfattet af rigsrevisorlovens § 2, der omfatter statens regnskaber samt bl.a. regnskaber for institutioner mv., hvis udgifter mv. dækkes af statstilskud eller bidrag, afgift eller anden indtægt i henhold til lov etc.

4. Institutioner, virksomheder, kommuner etc. omfattet af rigsrevisorlovens §§ 4 og 5, er underlagt revision af private eller kommunale revisorer. Revisionen af dette område gennemføres for væsentlige tilskudsområders vedkommende med udgangspunkt i revisionsinstrukser (bekendtgørelser), udstedt af det tilskudsydende ministerium efter høring af bl.a. Rigsrevisionen, revisororganisationerne og de kommunale revisorer.

Rigsrevisionen kan direkte eller gennem vedkommende minister indkalde regnskaber til gennemgang, hvor man ved gennemgangen i henhold til rigsrevisorlovens § 6 navnlig skal påse, at regnskabet er undergivet betryggende revision, at vilkårene for tilskud mv. er opfyldt, at midlerne er anvendt i overensstemmelse med givne bestemmelser, og at der i øvrigt er taget skyldige økonomiske hensyn.

5. Rigsrevisorloven angiver en overordnet ramme for indholdet i GOR. Det nærmere indhold af revisionen har udviklet sig af den praksis, som er udviklet i Rigsrevisionen og i dens samarbejde med ministerier om udfærdigelse af revisionsinstrukser, samt i samarbejdet med revisorer, der reviderer offentlige regnskaber.

B. Anvendelsesområde og målgruppe for vejledningen

Område for anvendelse af begrebet GOR

6. Begrebet GOR finder anvendelse inden for følgende områder:

· regnskabsområder, der er omfattet af rigsrevisorlovens § 2, stk. 1,

· regnskabsområder, der er omfattet af rigsrevisorlovens § 4 og 5, samt

· områder, hvor begrebet i øvrigt må finde anvendelse.

Begrebet finder anvendelse med de begrænsninger og afvigelser, der følger af det pågældende områdes særlige karakter og særligt fastsatte bestemmelser.

Målgruppe for vejledningen

7. Målgruppen for vejledningen er offentlige og private revisorer, der udfører revision inden for et område omfattet af dette begreb. Endvidere sigter vejledningen på at orientere ministerier, herunder til brug ved udstedelse af revisionsinstrukser for revisorer, der reviderer statslige midler, fx statslige tilskud, om kravene til revision udført efter begrebet GOR.

C. Faktorer, der er bestemmende for indholdet af begrebet god offentlig revisionsskik

8. Den væsentligste faktor for fastlæggelsen af indholdet af begrebet god offentlig revisionsskik er rigsrevisorlovens § 3.

Karakteren af de reviderede enheders juridiske status, opgaver, organisering mv. er også faktorer, der har betydning for den måde, hvorpå god offentlig revisionsskik skal anvendes i praksis.

Ved GOR skal revisor påse, at der ikke er væsentlige fejl og mangler i regnskabet.

Et særligt element i god offentlig revisionsskik er den vægt, der lægges på, at lovgivningen efterleves og overholdes, samt at der stilles krav om, at der ved forvaltningen tages skyldige økonomiske hensyn.

Videre er det afgørende for begrebet god offentlig revisionsskik, i hvilken sammenhæng revisor forventes at rapportere og om hvilke forhold.

III. Grundlæggende forudsætninger

9. Begrebet GOR forudsætter en afgrænsning af ansvaret mellem ledelsen og revisor. Udgangspunktet er, at ledelsen har ansvaret og opgaven for forvaltning samt regnskabsaflæggelse mv. Det er revisors ansvar at foretage en vurdering af, hvorledes institutionens ledelse har varetaget opgaven.

10. Ledelsens ansvar og opgaver fastlægges i lovgivningen, vedtægter mv. og har som regel følgende indhold:

Det er ledelsens ansvar at sikre, at mål, strategier og handlingsplaner for virksomheden foreligger, og at der foretages resultatopfølgning, og herunder har ledelsen ansvaret for at aflægge regnskab for anvendelsen af midlerne.

Ved forvaltningen er institutionens ledelse forpligtet til at sikre, at der tages skyldige økonomiske hensyn.

Det er ledelsens ansvar at opbygge hensigtsmæssige administrative systemer og en hensigtsmæssig intern kontrol, der bl.a. skal sikre en god styring af økonomien, samt at love og andre regler overholdes.

Ledelsen identificerer og fastsætter hensigtsmæssige og fyldestgørende resultatmål for alle organisationens væsentlige aktiviteter, som indgår i organisationens overordnede målsætninger.

Ledelsen tilrettelægger virksomhedens registreringssystemer, interne kontrolsystemer og procedurerne ved regnskabsaflæggelsen med henblik på at give et pålideligt grundlag for udarbejdelsen af regnskabet.

Styringen omfatter resultatstyring, aktivitetsstyring, kapacitetsstyring og finansiel styring.

Ledelsen overvåger løbende opfyldelsen af kontrolmål, og om nødvendigt, iværksætter de fornødne forholdsregler til sikring af driften og organisationens aktiviteter.

Det indebærer, at der skal tilrettelægges en forvaltning, der omfatter de nødvendige økonomistyrings- og regnskabssystemer, herunder interne kontroller, så der kan aflægges et rigtigt regnskab (pålideligt), der dokumenterer, at midlerne er anvendt i overensstemmelse med forudsætningerne, og at de tilsigtede resultater er opnået inden for de udstukne rammer.

Ledelsen bør årligt gennemføre en evaluering af økonomistyringen.

Endvidere er det ledelsens ansvar at rapportere i form af rigtige (pålidelige) regnskaber, opgørelser, beretninger m.m.

Endelig bør ledelsen følge principperne for god offentlig ledelse, herunder åbenhed, ansvarlighed og integritet.

11. Det er revisors ansvar at planlægge og udføre revision og herunder gennemgå og vurdere, om ledelsen har opfyldt sine forpligtelser til at sikre, at der er taget skyldige økonomiske hensyn.

Revisionens planlægning og udførelse fastlægges af revisor i relation til den konkrete revisionsopgave i overensstemmelse med denne vejledning.

Endelig skal revisor rapportere om den foretagne revision og om resultaterne heraf, jf. pkt. 38.

IV. Revisionsopgaven

12. Efter § 3 i rigsrevisorloven omfatter revision efter GOR finansiel revision og forvaltningsrevision.

Disse revisionsformer har fælles træk men også forskelligheder.

Ifølge INTOSAI’s revisionsnormer er forvaltningsrevision til forskel fra finansiel revision bredere og mere åben for vurdering og fortolkning. Dækningen er mere selektiv, og den kan udføres over en årrække. Forvaltningsrevisionsrapporter er derfor varierede og indeholder mere diskussion og flere begrundelser og argumenter.

A. Finansiel revision

a. Definition

13. Ved finansiel revision efterprøver revisor, om regnskabet er rigtigt, hvilket betyder uden væsentlige fejl og mangler, og om de dispositioner, der er omfattet af regnskabsaflæggelsen, er i overensstemmelse med meddelte bevillinger (bevillingskontrol), love og andre forskrifter samt indgåede aftaler og sædvanlig praksis (juridisk-kritisk revision).

b. Målsætning

14. Den finansielle revisions mål er at tilvejebringe en begrundet overbevisning om kvaliteten af den enkelte virksomheds regnskab samt den interne kontrol i forhold til ovenstående krav. Når denne overbevisning er opnået, kan revisionsarbejdet anses for afsluttet. Et særkende ved GOR er omfanget af den juridisk-kritiske revision som følge af de særlige bevillingsregler samt den omfattende lovregulering af den offentlige virksomhed.

c. Revisionsplanlægning

15. Revisor skal planlægge revisionen på en sådan måde, at det sikres, at der gennemføres revision af høj kvalitet på en økonomisk, produktiv og effektiv måde og på rette tidspunkt. Det sker på grundlag af informationer om den reviderede institution.

Valget af revisionsstrategi tager bl.a. udgangspunkt i revisors vurdering af risikoen for, at der kan forekomme væsentlige fejl og mangler i regnskabet.

Revisionsplanlægning skal fastsætte omfanget, målene og de forventede resultater af revisionen. Herudover skal planlægningen sikre en hensigtsmæssig ressourceallokering, samt danne udgangspunkt for tilsyn og kontrol med revisionsindsatsen.

Planlægningen sker med udgangspunkt i væsentlighed og risiko. Det er herefter almindelig praksis, at ikke alle forhold undersøges hvert år. Har revisor således tidligere konstateret, at et systems interne kontrol har fungeret tilfredsstillende, og har revisor overbevist sig om, at der ikke er sket væsentlige ændringer i systemet i forhold til tidligere år, behøver revisor ikke teste systemet hvert år. Alle væsentlige systemer og interne kontroller bør dog gennemgås og testes på ny inden for et begrænset åremål.

d. Revisionsbevis

16. Der skal fremskaffes et tilstrækkeligt revisionsbevis til underbygning af revisors vurderinger og konklusioner, for så vidt angår den organisation, det program, den aktivitet eller den funktion, revisionen omfatter. Et revisionsbevis er tilstrækkeligt, når det er gyldigt og relevant.

Ved et gyldigt revisionsbevis forstås oplysninger, der kvalitativt er tilstrækkelige og hensigtsmæssige med henblik på at opnå revisionsresultaterne. Oplysningernes troværdighed afhænger af deres art, og af de kilder og metoder, der anvendes for at fremskaffe dem.

Revisor bør sikre sig, at der anvendes de mest troværdige kilder.

Ved et relevant revisionsbevis forstås oplysninger, der er væsentlige i forhold til de fastsatte revisionsmål. Heri ligger også, at der bør være et rimeligt forhold mellem bevisets relevans og de ressourcer, som skal anvendes for at fremskaffe dette.

e. Evaluering af intern kontrol

17. Revisor skal gennemgå og vurdere, om den interne kontrol er hensigtsmæssigt og sikkert tilrettelagt.

Ved GOR anvendes fortrinsvis systemrevision som overordnet revisionsprincip, som kombineres med substansrevision i større eller mindre omfang.

Hvis revisionen viser, at der er sandsynlighed for væsentlige fejl i regnskabet, kan substansrevisionen udvides og/eller omdefineres, så den kan danne grundlag for en begrundet overbevisning, der be- eller afkræfter den opståede formodning.

f. Væsentlighed og risiko

18. I den finansielle revision er det overordnede princip for prioriteringen af revisionsopgaverne og revisionsområderne kriterierne væsentlighed og risiko.

Generelt kan en sag eller information anses for at være væsentlig, hvis kendskabet hertil vil have betydning for regnskabslæserens beslutningsadfærd. Væsentlighed kan enten være beløbets størrelse, sagen eller informationens karakter eller den sammenhæng, hvori den indgår.

Revisor skal skaffe sig rimelig sikkerhed for, at der ikke er væsentlige fejl og mangler i forvaltningen og regnskabet. Det modsatte af sikkerhed er den usikkerhed, der er forbundet med revisionen. Herved forstås den usikkerhed, der er for, at revisor når frem til forkerte konklusioner om regnskabet med den følge, at regnskabet påtegnes uden forbehold, selv om det indeholder væsentligt forkerte oplysninger.

g. Dokumentation

19. Revisor skal på hensigtsmæssig måde dokumentere sit revisionsbevis i arbejdspapirer, som omfatter oplysninger om grundlaget for planlægningen og omfanget af det udførte arbejde og revisionsresultaterne.

h. Kvalitetsstyring af revisionen

20. Der skal skabes sikkerhed for kvaliteten af den udførte revision. For det første er det nødvendigt, at der vedtages politikker og procedurer med henblik på at sikre et acceptabelt kvalitetsniveau for revisionsopgaverne. Det er derfor væsentligt, at der udarbejdes planer for revisionsarbejdet, og at medarbejderne har de fornødne revisionsfaglige kvalifikationer til opgaven.

For det andet skal revisor sikre, at der foretages en kvalitetskontrol af revisionsarbejdet for at fastslå, om de fastlagte politikker og procedurer er overholdt, og om dehar haft den ønskede virkning.

B. Forvaltningsrevision

a. Definition

21. Ved forvaltningsrevisionen vurderes, hvorvidt der er taget skyldige økonomiske hensyn ved forvaltningen af de midler og driften af de virksomheder,der er omfattet af regnskabet.

b. Målsætning

22. Det overordnede formål med forvaltningsrevisionen er

· at vurdere, om der ved forvaltningen er taget skyldige økonomiske hensyn,

· at vurdere gyldigheden og pålideligheden i indikatorer om produktivitet og effektivitet, som indgår i virksomhedens rapportering,

· at vurdere, hvorvidt virksomheden i tilstrækkelig grad søger at identificere områder, hvor der er grundlag for en forbedring af forvaltningen, så der vil kunne indvindes et besparelses-, produktivitets- eller effektivitetspotentiale eller i modsatte fald pege herpå, og

· at vurdere, om god offentlig økonomistyring, jf. pkt. 31, er efterlevet og henlede de reviderede enheders opmærksomhed på den praksis.

Forvaltningsrevision gennemføres som en metodisk undersøgelse af et område eller organisation ud fra et eller flere aspekter, der sigter mod at vurdere, om der er taget skyldige økonomiske hensyn.

c. Genstand

23. Genstanden for forvaltningsrevisionsundersøgelser kan være et eller flere af følgende:

· Ledelsen af institutionen forstået som alle former for beslutninger, handlinger og regler med henblik på styring af og regnskabsaflæggelse for anvendelsen af personelle-, materielle- og finansielle ressourcer.

· Et politikområde forstået som bestræbelse på at opnå fastsatte målsætninger med en bestemt mængde ressourcer og inden for et bestemt tidsrum.

· Organisation forstået som systemer og kontrolmekanismer til sikring af målopfyldelse og resultatorientering.

24. Ved forvaltningsrevision vil revisor vurdere, om institutionen har udvist den fornødne økonomiske rationalitet og ansvarlighed i dens dispositioner for virksomheden eller dele af virksomheden. En sådan vurdering vil omfatte en nærmere undersøgelse af institutionens mål, planer og strategier og effektiviteten i udøvelsen af dens opgaver.

25. Ved forvaltningsrevision kan det undersøges:

· Om – og i hvilket omfang – institutionen faktisk har taget skyldige økonomiske hensyn i sine dispositioner fx undersøgelse af, om dispositioner er gennemført sparsommeligt samt undersøgelser af institutionens produktivitet og effektivitet.

· Om institutionens systemer sikrer, at der tages skyldige økonomiske hensyn ved forvaltningen. Undersøgelsen lægger vægt på, om institutionen har etableret et hensigtsmæssigt styringssystem, som medvirker til, at de disponible ressourcer anvendes, så der opnås størst mulig målopfyldelse. Denne type forvaltningsrevision vil ofte have karakter af undersøgelse af økonomistyringen (ledelse og styring), jf. pkt. 31.

d. Aspekter

26. Af praktisk-systematiske grunde har man opdelt de økonomisk-kritiske forhold, som en forvaltningsrevision kan omfatte, i tre aspekter:

· Sparsommelighedsaspektet: Er goder og tjenesteydelser erhvervet på en økonomisk hensigtsmæssig måde under hensyn til pris, kvalitet, kvantitet osv.

· Produktivitetsaspektet: Er der et optimalt forhold imellem ressourceanvendelsen og udbytte.

· Effektivitetsaspektet: I hvilket omfang har man nået de mål – udløst de virkninger – som var tilsigtet med den pågældende økonomiske ressourceanvendelse.

Afgrænsningen imellem de tre aspekter er ikke skarp, men der vil som regel i en større undersøgelse indgå elementer af alle tre aspekter. Ofte vil hovedvægten være lagt på det ene af aspekterne.

27. Forvaltningsrevision har imidlertid et videre perspektiv end, hvad der naturligt kan rubriceres inden for ovennævnte 3 aspekter.

Forvaltningsrevision omfatter også økonomistyringsundersøgelser, dvs. revision af de styringssystemer, som ledelsen har etableret bl.a. for at sikre, at organisationen tager skyldige økonomiske hensyn.

Sparsommelighed

28. Revision ud fra sparsommelighedsaspektet kan udføres enten ved direkte vurdering af de enkelte transaktioner eller indirekte vurdering af den måde forvaltningen af ressourcerne er tilrettelagt samt en vurdering af andre forhold.

Produktivitet

29. Produktivitet vedrører forholdet mellem anvendelsen af ressourcer og produktionens omfang. Vurderingen af produktiviteten kræver et grundlag for sammenligning i form af en tidsserieanalyse, eller en sammenligning med produktiviteten ved produktionen af tilsvarende ydelser enten inden for eller uden for institutionen.

Produktivitetsanalysen kræver, at der foretages dels en fastsættelse af de medgåede ressourcer dels en entydig bestemmelse af produkterne.

Den offentlige produktion omfatter oftest forskellige service- og kontrolydelser og kun sjældent fysiske enheder, der umiddelbart kan optælles. Herudover kan man kun sjældent nøjes med at måle en offentlig institutions samlede produktion. Produktivitetsanalysen må opsplittes på en række delaktiviteter, ligesom det kan være nødvendigt at vægte mellem forskellige aktivitetstyper for at kunne gennemføre analysen.

Endelig kan det være nødvendigt at tage højde for, at produktion og omkostningsregistrering er tidsmæssigt adskilt i forskellige perioder, samt at ressourcerne kan medgå til produktionen af forskellige produkter med den konsekvens, at der skal foretages fordeling.

Effektivitet

30. Ved begrebet effektivitet forstås dels graden af målopfyldelse dels et mål for institutionens evne til med de anvendte ressourcer at nå et resultat, der opfylder de opstillede målsætninger.

Ved en vurdering af målopfyldelsesgraden sammenholdes de realiserede resultater med de på forhånd fastsatte eller de forventede resultater.

Effektiviteten måles som forholdet mellem ressourcerne og resultaterne af de aktiviteter, en institution producerer for at opfylde målsætningen. Effektiviteten er sammensat af dels institutionens evne til med ressourceforbruget at producere varer og serviceydelser – produktiviteten – dels de producerede varer og tjenesteydelsers disposition for at skabe de resultater eller den virkning, der opfylder målsætningen. I praktiske forvaltningsrevisionsundersøgelser måles effektiviteten dog ofte som forholdet mellem effekt og ressourceforbrug.

Særlige problemer ved effektivitetsrevision er undersøgelsen af ikke tilsigtede virkninger, hvad enten de har virkningen inden for eller uden for målsætningen, samt at virkningen kan være et resultat af andre forhold.

Økonomistyring (ledelse og styring)

31. En anden metode til at vurdere, om institutionen har taget skyldige økonomiske hensyn, er ved undersøgelse af virksomhedens økonomistyring, hvor vægten lægges på undersøgelser af institutionens evne og midler til at udnytte de disponible ressourcer til at opnå god målopfyldelse.

Ved revision af en institutions økonomistyring vurderes, om institutionen har etableret informationssystemer, der sikrer, at ressourcerne anvendes, og aktiviteterne tilrettelægges, så organisationens målsætning opfyldes. Det forudsætter, at institutionen løbende vurderer, om der er en økonomisk sammenhæng mellem ressourceanvendelse, produktion og målopfyldelse.

Ved vurderinger af effektiviteten af økonomistyringen vil revisor kunne se på følgende aspekter: målfastsættelse, planlægning, herunder organisation, budgetlægning, gennemførelse af løbende drift og ledelsesmæssig kontrol (registrering), regnskabsaflæggelse, opfølgning og rapportering samt evaluering.

Der bør foreligge både en strategi- og handlingsplan for dels anvendelsen af personalemæssige, finansielle og fysiske ressourcer, dels gennemførelsen af virksomhedens aktiviteter og de forventede resultater.

32. Der bør foreligge relevante, troværdige og aktuelle regnskabsoplysninger og informationer om anvendelsen af ressourcer, gennemførelsen af aktiviteter og de opnåede resultater, der kan sammenholdes med planen som led i resultatopfølgningen.

Ved en vurdering af økonomistyringens organisatoriske aspekter vil revisor skulle undersøge, om der er etableret strukturer, procedurer og arbejdsmetoder, der kan understøtte en rationel og hensigtsmæssig planlægning, kontrol, tilpasning, registrering og regnskabsføring.

Hvis der konstateres uoverensstemmelser mellem de opnåede og planlagte resultater, bør planlægningen, anvendelsen af ressourcer og/eller gennemførelsen af aktiviteterne i god tid tilpasses på basis af rationelle argumenter.

Endelig bør der gennemføres periodiske evalueringer af planlægningen, kontrollen, registreringen, regnskabsføringen og økonomistyringens organisering.

e. Gennemførelse

33. Ved prioriteringen af forvaltningsrevisionen skal der lægges vægt på det forventede resultat af undersøgelsen. Dette bestemmes af, om revisionen afdækker væsentlige økonomiske og principielle forhold og medvirker til at fremme en effektiv økonomisk styring i den reviderede enhed.

Prioriteringen af forvaltningsrevisionens omfang og dybde bygger på revisors professionelle skøn.

34. Forvaltningsrevision kan udføres integreret og sideløbende med den finansielle revision af årets regnskab.

Forvaltningsrevision kan omfatte analyser af udgifts- og indtægtsposter, beregning af nøgletal, undersøgelser af usædvanlige tendenser i udviklingen, analyser af budgetafvigelser, realismen i budgettets forudsætninger m.m.

Større undersøgelser

35. Inden for sit område foretager Rigsrevisionen større undersøgelser. Uden for dette område forudsætter gennemførelsen af større undersøgelser, at revisor har indgået aftale om gennemførelse af en sådan større undersøgelse. Ved større undersøgelser foretages en dybtgående undersøgelse og analyse af et revisionsområde, uden at dette sker i sammenhæng med eller som et led i revisionen af årsregnskabet.

Større undersøgelser vedrører typisk et eller flere af aspekterne sparsommelighed, produktivitet, effektivitet og økonomistyring.

Til forskel fra den løbende revision kan det som led i en større undersøgelse indgå i revisors arbejde at gennemføre beregninger og analysere institutionens målinger vedrørende aktiviteter, sparsommelighed, produktivitet og effektivitet, samt analysere og give en kvalitativ vurdering af revidentens økonomistyringssystem som helhed. Afrapportering af undersøgelsen vil almindeligvis have karakter af en egentlig revisionsrapport, indeholdende en præsentation af undersøgelsens formål, tilrettelæggelse, metode samt økonomisk-kvalitative vurderinger af de undersøgte forhold.

Forvaltningsrevisionens metodik

36. Udførelsen af forvaltningsrevision – navnlig større undersøgelser – kræver som hovedregel en forundersøgelse før fastlæggelsen af revisionsplanen. Forundersøgelsen omfatter analyse af økonomiske, juridiske, institutionelle og ledelsesmæssige forhold og sammenhænge.

Ved forundersøgelser klarlægges problemstillinger og de præcise formål med undersøgelsen.

En forundersøgelse indeholder endvidere oplysning om nødvendigt datamateriale, metoden til behandling af datamateriale og vurderingskriterier.

Forvaltningsrevisionens metodevalg tilsigter at skabe en dokumentation for konklusionerne af revisors undersøgelse af revisionsobjektet ud fra det valgte aspekt.

Forvaltningsrevision efter god offentlig revisionsskik forudsætter, at der anvendes metoder og teorier, der er alment anerkendte inden for det pågældende område.

Ved rapporteringen om den udførte forvaltningsrevision og resultaterne heraf bør der klart redegøres for metodiske forudsætninger.

Vurderingsgrundlaget varierer efter den reviderede enhed, områdets målsætninger og lovgivning samt de specifikke kriterier, som revisor finder væsentlig ved revisionens udførelse.

Ved valget af vurderingsgrundlag skal revisor sikre sig, at kriterierne er relevante, fornuftige og opnåelige.

Vurderingsgrundlaget skal fremgå klart og entydigt, samt, hvor det er muligt, bygge på lovgivning eller andre autoritative udsagn samt almindeligt accepterede standarder for det pågældende område.

V. Rapportering

37. Efter en revision skal revisor udarbejde en skriftlig beretning. Beretningen kan have form af en erklæring, en rapport eller et protokollat afhængig af retsgrundlaget for revisionen.

Beretningen skal klart redegøre for revisionens resultater.

Rapporteringen skal tilstræbe at være objektiv og konstruktiv i sin form.

Særligt vedrørende forvaltningsrevision bør rapporteringen indeholde oplysninger om formål, metoder, vurderingsgrundlag, undersøgelsesresultater, konklusioner og eventuelle anbefalinger.

Resultater og konklusioner i revisionsrapporten skal begrundes og kunne dokumenteres.

Anbefalinger kan formuleres, når revisionen identificerer sandsynlige og hensigtsmæssige midler til at rette og forbedre påpegede forhold.

Ved revisors rapportering om lovovertrædelser herunder bedrageri er det den administrative ledelses ansvar at tage stilling til, om der skal foretages indberetning til overordnede myndigheder, politianmeldelse mv. Revisors rapportering bør præcisere denne ansvarsplacering.

Ved rapporteringen om resultatet af revisionen skal gives en fremstilling, som indeholder alle relevante forhold.

De synspunkter, som den reviderede måtte være fremkommet med under undersøgelsen, bør indarbejdes loyalt i beretningen eller notatet.

Det skal klart og utvetydigt fremgå, hvad der er revisionssynspunkter og kritiske bemærkninger.

Rapporteringen skal klart fremlægge de spørgsmål og problemer, som beslutningstageren bør forholde sig til.